Порядок выплаты отпускных

Отпуск оплачивайте не позднее чем за три дня до его начала. При этом в Трудовом кодексе не запрещено выплачивать отпускные и раньше (ч. 9 ст. 136 ТК РФ).

Ситуация: в каких днях отсчитывать трехдневный срок для выплаты отпускных - календарных или рабочих?

Предельный срок выплаты отпускных отсчитывайте исходя из календарных дней.

Ведь если в Трудовом кодексе прямо не указано, какие дни считать для того или иного срока, исходить нужно именно из календарных.

Этот порядок действует и в отношении предельного срока выплаты отпускных, так как в статье 136 Трудового кодекса РФ прямо не указано, какие дни учитывать. Поэтому считайте и рабочие, и нерабочие - праздничные, выходные дни. То есть все календарные дни. При этом если окончание срока выпадает именно на нерабочий день, то выплату делайте накануне - в последний рабочий день.

Такой порядок предусмотрен в статье 14 Трудового кодекса РФ, аналогичные выводы выражены и в письме Роструда от 30 июля 2014 г. № 1693-6-1.

Ситуация: можно ли по желанию сотрудника выплатить ему отпускные после его выхода из отпуска?

Ответ: нет, нельзя.

Трудовое законодательство так поступить не позволяет. Организация обязана выплатить отпускные сотруднику не позднее чем за три дня до начала отпуска (ч. 9 ст. 136 ТК РФ). И никаких исключений из этого положения, связанных с желанием работника, Трудовой кодекс РФ не содержит.

Ответственность за просрочку выплаты отпускных

Внимание: несоблюдение срока выплаты отпускных может быть расценено как нарушение требований трудового законодательства. За это нарушение трудовая инспекция может оштрафовать организацию или ее должностных лиц.

Ответственность предусмотрена такая:

• для должностных лиц организации (например, руководителя) - предупреждение или штраф от 1000 до 5000 руб.;

• для предпринимателей - штраф от 1000 до 5000 руб.;

• для организации - штраф от 30 000 до 50 000 руб.

Повторное нарушение влечет:

• для должностных лиц организации (например, руководителя) - штраф от 10 000 до 20 000 руб. или дисквалификацию на срок от одного года до трех лет);

• для предпринимателей - штраф от 10 000 до 20 000 руб.;

• для организации - штраф от 50 000 до 70 000 руб.

Такие меры ответственности установлены в частях 1 и 4 статьи 5.27 Кодекса РФ об административных правонарушениях.

Сотрудник, которому не выплатили отпускные своевременно, может потребовать перенести ежегодный отпуск на другое время (ч. 2 ст. 124 ТК РФ, п. 2 определения Конституционного суда РФ от 23 июня 2005 г. № 230-О).

Если отпускные рассчитаны и выплачены, а сотрудник в связи с экстренной ситуацией на производстве не может уйти в отпуск, оформите отзыв из отпуска (ч. 2 ст. 125 ТК РФ).

Бухучет

Порядок отражения в бухгалтерском учете отпускных зависит от того, создает организация резерв на оплату отпускных или нет.

Резерв на оплату отпусков

C 2011 года организации обязаны создавать резерв на оплату отпусков в бухучете, поскольку предстоящие расходы на выплату отпускных признаны оценочным обязательством (п. 8 ПБУ 8/2010, письмо Минфина России от 14 июня 2011 г. № 07-02-06/107). Соответственно, все отпускные (в т. ч. и по переходящему отпуску) списываются в бухучете за счет созданного резерва. Исключение предусмотрено лишь для субъектов малого предпринимательства при условии, что они не являются эмитентами публично размещаемых ценных бумаг (п. 3 ПБУ 8/2010). Такие предприятия вправе не создавать резерв на оплату отпусков и относить отпускные непосредственно на счета учета текущих затрат.

Бухучет: резерв не создается

Если резерв в бухучете не создается, то начисление и выплату отпускных отразите следующим образом:

- начислены отпускные.

Дебет 70 Кредит 50 (51)

- выплачены отпускные.

Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счет 70).

Аналогичные проводки делайте и в том случае, если отпуск является переходящим (т. е. начинается в одном месяце, а заканчивается в другом). При этом распределять отпускные по месяцам бухгалтеру не придется.

Это объясняется следующим.

С 2011 года затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, в бухгалтерском балансе в качестве расходов будущих периодов (отдельной строкой) могут не отражаться. Они показываются в балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативно-правовыми актами по бухучету. И подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.

Такие правила установлены пунктом 65 Положения по ведению бухгалтерского учета, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н.

В связи с этим счет 97 «Расходы будущих периодов» используется не во всех случаях, в которых он применялся ранее. Этот счет можно использовать при условии, что соответствующие суммы прямо названы в качестве расходов будущих периодов в действующих нормативно-правовых актах по бухучету. Либо суммы учитываются на счете 97, если они отвечают следующим критериям:

• организация понесла затраты, при этом у контрагента не возникло встречных обязательств перед ней (в противном случае признается дебиторская задолженность, а не расход);

• данные расходы не формируют стоимость материальных или нематериальных активов;

• расходы обуславливают получение дохода в течение нескольких отчетных периодов.

Отпускные, начисленные в текущем месяце за следующий месяц, к расходам будущих периодов не относятся, поскольку такие затраты не обуславливают получение доходов в нескольких отчетных периодах (п. 19 ПБУ 10/99) и влияют на финансовый результат именно того периода, в котором они осуществлены. Следовательно, в бухучете отпускные не нужно распределять между месяцами, на которые пришелся отпуск, то есть их следует учитывать единовременно по факту начисления.

Пример отражения в бухучете начисления отпускных. Отпуск начинается в одном месяце, а заканчивается в другом. Организация является субъектом малого предпринимательства, резерв на оплату отпускных не создает

В июне 2015 года менеджеру ООО «Торговая фирма "Гермес"» А.С. Кондратьеву был предоставлен основной оплачиваемый отпуск. Продолжительность отпуска - 28 календарных дней: с 16 июня по 13 июля 2015 года. Отпускные были выплачены сотруднику 11 июня 2015 года.

Бухгалтер начислил отпускные в сумме:

в том числе:

• за июнь:
  
• за июль:
  

В июне 2015 года:

Дебет 44 Кредит 70
- 28 672 руб. - начислены отпускные Кондратьеву за июнь и июль.

Бухучет: резерв создается

Если организация создает резерв на оплату отпусков, то суммы начисленных отпускных в расходы текущего месяца не включайте. Начисление отпускных и взносов на обязательное страхование в бухучете отразите проводками:

- начислены отпускные за счет резерва;

Дебет 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков» Кредит 69 субсчет «Расчеты с ПФР по страховой части трудовой пенсии»

- начислены за счет резерва пенсионные взносы на финансирование страховой части трудовой пенсии с отпускных;

Дебет 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков» Кредит 69 субсчет «Расчеты с ФСС по взносам на социальное страхование»

- начислены за счет резерва взносы на социальное страхование с отпускных;

Дебет 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков» Кредит 69 субсчет «Расчеты с ФФОМС»

- начислены за счет резерва взносы на медицинское страхование в ФФОМС России с отпускных;

Дебет 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков» Кредит 69 субсчет «Расчеты с ФСС по взносам на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний»

- начислены за счет резерва взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний с отпускных.

Выплату отпускных отразите проводкой:

Дебет 70 Кредит 50 (51)

- выплачены отпускные.

Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счета 70 и 96).

Отпускные при переходящем отпуске

Ситуация: как в бухучете отразить начисление отпускных за счет резерва при переходящем отпуске (начинается в одном месяце, а заканчивается в другом)?

Полную сумму начисленных отпускных нужно списать за счет сумм ранее созданного резерва. Тот факт, что отпуск является переходящим с одного месяца на другой, значения не имеет.

Резерв на оплату отпусков является оценочным обязательством (п. 5 ПБУ 8/2010). Оно отражается в бухучете на отчетную дату. Его величина представляет собой «виртуальную» задолженность организации, если бы ей пришлось одномоментно начислить и выплатить отпускные всем сотрудникам. Эта задолженность включает в себя как сами отпускные, так и сумму налогов и взносов, которые с них нужно заплатить в бюджет.

Данный порядок создания оценочного обязательства предусмотрен пунктом 15 ПБУ 8/2010.

В момент выплаты отпускных сотруднику часть оценочного обязательства будет погашена. По правилам трудового законодательства отпускные выплачиваются сотруднику не позднее трех дней до начала отпуска (ст. 136 ТК РФ). Следовательно, независимо от того, является отпуск переходящим с месяца на месяц либо нет, оценочное обязательство погашается полностью при выплате отпускных. А значит, и начисляя отпускные конкретному сотруднику, на их полную сумму нужно уменьшить созданный ранее резерв. Разбивать отпуск на части, чтобы списывать обязательство по частям, соответствующим количеству дней отпуска в каждом месяце, не нужно.

Это следует из положений пунктов 5 и 21 ПБУ 8/2010. Исключением является ситуация, когда сумма резерва оказалась недостаточной для списания за ее счет начисленных отпускных.

Пример отражения в бухучете начисления отпускных за счет созданного резерва на оплату отпусков. Отпуск начинается в одном месяце, а заканчивается в другом

В июне 2015 года менеджеру ООО «Торговая фирма "Гермес"» А.С. Кондратьеву был предоставлен основной оплачиваемый отпуск. Продолжительность отпуска - 28 календарных дней - с 16 июня по 13 июля 2015 года. Отпускные были выплачены сотруднику 11 июня 2015 года.

За расчетный период - с 1 июня 2014 года по 31 мая 2015 года - Кондратьеву начислена зарплата в сумме 360 000 руб. Расчетный период отработан полностью.

Средний дневной заработок Кондратьева составил:
360 000 руб. : 12 мес. : 29,3 дн./мес. = 1024 руб./дн.

Итоговая сумма отпускных равна:
1024 руб./дн. × 28 дн. = 28 672 руб.

В том числе:

• за июнь:
  1024 руб./дн. × 15 дн. = 15 360 руб.;
• за июль:
  1024 руб./дн. × 13 дн. = 13 312 руб.

Начисление отпускных бухгалтер организации отразил в учете следующими записями.

В июне:

Дебет 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков» Кредит 70
- 28 672 руб. - начислены отпускные Кондратьеву за июнь-июль.

Отпускные превысили размер резерва

Использовать резерв можно только в пределах зарезервированных сумм.

Если в отчетном периоде фактические расходы на выплату отпускных больше, чем размер созданного резерва на оплату отпускных этого работника, сумму превышения нужно отражать в общем порядке:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44...) Кредит 70

- отражена сумма отпускных в части, превышающей размер созданного резерва.

Такой порядок следует из пункта 21 ПБУ 8/2010.

Нормативными документами предусмотрены следующие варианты отражения расходов на оплату ежегодных отпусков в бухгалтерском учете:

• в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резервный фонд на предстоящую оплату отпусков работникам (п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета в РФ, утвержденного приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н);
• непосредственно на счета учета затрат и других источников при условии, что продолжительность отпуска приходится на границы одного календарного месяца, а организация не создает резерв на предстоящую оплату отпусков работникам (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н);
• на счета учета расходов будущих периодов, если организация не создает резерв на предстоящую оплату отпусков работникам, а продолжительность отпуска приходится на несколько календарных месяцев, в части сумм, начисленных за отпуск, приходящихся на последующие календарные месяцы (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета в РФ, утвержденного приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н).

Выбранный вариант учета расходов на оплату отпусков должен быть закреплен в учетной политике организации.
Рассмотрим все эти варианты.

Создание резервного фонда на предстоящую оплату отпусков работникам
Практически все организации предоставляют своим работникам отпуска в течение года неравномерно. Обычно большая их часть приходится на летнее время. Но в ряде организаций, в зависимости от специфики деятельности, основная отпускная нагрузка может лечь и на другой сезон. Так, вряд ли руководитель туристической компании будет доволен, если все его сотрудники уйдут в отпуск летом.
Для того чтобы избежать неравномерного распределения затрат на оплату отпусков, организация имеет право создать для этой цели резерв.
В резерв включаются не только суммы начисленных отпускных, но и начисленные в соответствии с законодательством налоги.
Отчисления в этот фонд производятся в течение года равномерно.
Порядок создания резервного фонда в бухгалтерском учете законодательно не утвержден. Поэтому организация вправе сама разработать этот порядок.
Если организация приняла решение о создании резерва на предстоящую оплату отпусков, то наиболее оптимальным будет выбрать порядок создания такого резерва, предложенный в налоговом учете.
Пример расчета будет приведен в разделе «Налоговый учет отпускных».
Но можно выбрать и другой вариант создания резерва, например, исходя из суммы плановых затрат на оплату отпуска.
Пример 1

Размер ежемесячных отчислений в резерв составит: 180 000 / 12 = 15 000 руб.

При создании резерва в организации оформляется расчет (смета). Расчет должен составляться на основании первичных документов, например положений об оплате труда, штатного расписания, графика отпусков. Поэтому все показатели расчета должны быть увязаны с данными в этих документах.
Резервирование сумм на предстоящую оплату отпусков отражается по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство и расходов на продажу: Дебет счетов 20 , 23 , 25 , 26 , 29 , 44 Кредит счета 96
Использование резерва происходит по мере предоставления работникам отпусков и отражается по дебету счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции со счетами расчетов:
Дебет счета 96 счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - отражаются начисленные суммы оплаты труда работникам за время отпуска;
Дебет счета 96 субсчет «Резерв на предстоящую оплату отпусков» Кредит счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» - отражаются начисленный ЕСН, отчисления в Пенсионный фонд РФ и взнос на страхование от несчастных случаев на производстве.
Резерв на предстоящую оплату отпусков работникам периодически подлежит инвентаризации, на конец года она является обязательной. Таким образом, в годовом балансе резерв должен быть показан уже в уточненном виде. Уточнение производится исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений в Фонд социального страхования РФ, Пенсионный фонд РФ, на медицинское страхование и на страхование от несчастных случаев на производстве. Таким образом, к инвентаризационной ведомости должен быть приложен расчет, обосновывающий остаток резерва на конец года.
Если организация предоставляет отпуска за текущий год в следующем году, она имеет право на остаток резерва на предстоящую оплату отпусков на начало года.
Если же при инвентаризации выявляется, что сумма фактически начисленного в течение года резерва превышает сумму подтвержденного инвентаризацией расчета, то в декабре отчетного года производится сторнировочная запись по дебету счетов учета затрат на производство и расходов на продажу: Дебет счетов 20 , 23 , 25 , 26 , 29 , 44 Кредит счета 96 субсчет «Резерв на предстоящую оплату отпусков».
Если обнаруживается, что сумма в фонд недоначислена, то в декабре делается дополнительная запись по включению дополнительных сумм в резерв на предстоящую оплату отпусков: Дебет счетов 20 , 23 , 25 , 26 , 29 , 44 Кредит счета 96 субсчет «Резерв на предстоящую оплату отпусков».
Если организация решает в следующем году изменить свою учетную политику и не создавать резервов на оплату отпусков, то неиспользованный остаток резерва на 1 января следующего года следует присоединить к финансовому результату организации. Отражается эта операция в оборотах за январь следующего года путем включения их в состав внереализационных доходов: Дебет счета 96 субсчет «Резерв на предстоящую оплату отпусков» Кредит счета 91/1 «Прочие доходы»

Начисление сумм отпускных на счета затрат и других источников

К расходам по обычным видам деятельности организации относятся и расходы на оплату труда.
Начисленные суммы отпускных могут отражаться по кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в корреспонденции с дебетом следующих счетов:
08 - работникам, участвующим в монтаже оборудования, строительстве и других капитальных работах;
20 - работникам основного производства;
23 - работникам вспомогательного (подсобного) производства, в частности котельных, транспортных и ремонтных цехов и т.п.;
25 - работникам, занятым на общепроизводственных работах (содержание и эксплуатация машин и оборудования, ремонт основных средств и иного имущества, используемого в производстве, содержание производственных помещений и т.п.);
26 - работникам административно-управленческого звена и общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом;
28 - работникам, занятым исправлением брака;
29 - работникам, состоящим на балансе организации обслуживающих производств и хозяйств, деятельность которых не связана с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, явившихся целью создания данной организации: жилищно-коммунального хозяйства (эксплуатация жилых домов, общежитий, прачечных, бань и т.п.); пошивочных и других мастерских бытового обслуживания; столовых и буфетов; детских дошкольных учреждений (садов, яслей); домов отдыха, санаториев и других учреждений оздоровительного и культурно-просветительного назначения;
44 - работникам торговых организаций, а также работникам промышленных и иных производственных предприятий, занятым продажей продукции, товаров, работ и услуг;
86 - работникам, занятым в выполнении мероприятий целевого финансирования;
91/2 - работникам, занятым продажей и ликвидацией основных средств, а также работникам, чьи отпуска не могут быть учтены в себестоимости организации.

Отнесение сумм отпускных на счет расходов будущих периодов

В принципе в учетной политике организация должна выбрать один из двух вариантов начисления отпускных сумм: путем создания резерва на предстоящую оплату отпусков или сразу на счета затрат. Использование счета 97 «Расходы будущих периодов» получается автоматически при втором варианте, если границы предоставленного работнику отпуска выходят за рамки календарного месяца.
В этом случае суммы отпускных и соответствующие им ЕСН и страховой взнос от несчастных случаев на производстве, приходящиеся на следующие месяцы, учитывают на счете 97 «Расходы будущих периодов».

Пример 2
Работнику предоставлен отпуск продолжительностью 28 календарных дней с 26 июня по 23 июля 2006 г. Таким образом, на июнь приходится 5 календарных дней отпуска, а на июль - 23 календарных дня. Предположим, что работнику начислено за отпуск 7000 руб. ЕСН на отпускные начислен по ставке 26 % в сумме 1820 руб., страховой взнос от несчастных случаев на производстве по ставке 0,5 начислен в сумме 35 руб.
Рассчитаем, какая сумма отпускных, ЕСН и взносов приходится на один день отпуска:
7000 руб. / 28 календарных дней = 250 руб. - отпускные за 1 день;
1820 руб. / 28 календарных дней = 65 руб. - ЕСН за 1 день отпуска;
35 руб. / 28 календарных дней = 1,25 руб. - страховой взнос от несчастных случаев на производстве за 1 день отпуска.
В бухгалтерском учете в июне 2006 г. должны быть сделаны следующие проводки:
Дебет счета 20 счета 70 - 1250 руб. (250 × 5) - суммы, начисленные за часть отпуска, приходящуюся на июнь;
Дебет счета 20 (другие счета затрат) Кредит счета 69 - 325 руб. (65 × 5) - суммы ЕСН, начисленные на часть отпуска, приходящуюся на июнь;
Дебет счета 20 (другие счета затрат) Кредит счета 69 - 6,25 руб. (1,25 × 5) - суммы страхового взноса от несчастных случаев на производстве, начисленные на часть отпуска, приходящуюся на июнь;
Дебет счета 97 Кредит счета 70
Дебет счета 97 Кредит счета 69
Дебет счета 97 Кредит счета 69
В июле 2006 г. будут сделаны следующие проводки:
Дебет счета 20 (другие счета затрат) Кредит счета 97 - 5750 руб. (250 × 23) - суммы, начисленные за часть отпуска, приходящуюся на июль;
Дебет счета 20 (другие счета затрат) Кредит счета 97 - 1495 руб. (65 × 23) - суммы ЕСН, начисленные на часть отпуска, приходящуюся на июль;
Дебет счета 20 (другие счета затрат) Кредит счета 97 - 28,75 руб. (1,25 × 23) - суммы страхового взноса от несчастных случаев на производстве, начисленные на часть отпуска, приходящуюся на июль.

Налоговый учет отпускных
Суммы расходов на оплату отпусков признаются в качестве расходов на оплату труда и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (п. 7 ст. 255 НК РФ).
Исключением являются дополнительные отпуска, предоставляемые организациями своим работникам, продолжительностью свыше установленной законодательством. В этом случае та часть отпуска, которая превышает законодательную норму, начисляется за счет прибыли, остающейся после налогообложения.
Для целей налогового учета организация может выбрать один из двух вариантов учета отпусков:

• суммы, начисленные за отпуск, напрямую признаются в составе расходов на оплату труда по правилам учета прямых или косвенных расходов;
• путем создания резерва предстоящих расходов на оплату отпусков.

Признание отпускных напрямую в составе расходов на оплату труда

В первую очередь порядок признания расходов зависит от метода исчисления налоговой базы по налогу на прибыль, принятого организацией.
Если организация применяет метод начисления, то вся сумма отпускных учитывается в расходах того отчетного (налогового) периода, когда они начислены (п. 4 ст. 272 НК РФ).
Если же организация применяет кассовый метод учета доходов и расходов, то сумма начисленных отпускных признается в качестве расходов в момент выплаты (подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).
Напоминаем, что кассовый метод учета доходов и расходов могут применять организации, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила 1 млн руб. за каждый квартал.
Для организаций, применяющих метод начисления (а таких большинство), вторым важным моментом является отнесение расходов на оплату труда к прямым или косвенным расходам.

Федеральным законом от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ в НК РФ внесены изменения, касающиеся порядка формирования прямых и косвенных расходов. Данные изменения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.

Налогоплательщик теперь имеет право самостоятельно определять в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Ранее перечень прямых расходов был закрытым. К ним относились только:

• материальные затраты, в части сырья, материалов и полуфабрикатов, используемых в производстве;
• расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы ЕСН, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;
• суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Все расходы, которые налогоплательщик отнесет к косвенным, уменьшают налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода в полном объеме. Таким образом, отпускные, начисленные работникам, расходы на оплату труда которых включаются в косвенные расходы, признаются в полном объеме в момент их начисления.
Отпускные работников, расходы на оплату труда которых включаются в прямые расходы, относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.
Организация самостоятельно выбирает и закрепляет в учетной политике порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги).
Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода.
Таким образом, расходы на оплату отпускных, включенные в состав прямых расходов, будут учитываться для уменьшения налоговой базы по правилам распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги).
Прямые расходы, приходящиеся на произведенную в отчетном (налоговом) периоде продукцию, распределяются между отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукцией и реализованной продукцией. Следовательно, так же распределяются и включенные в них отпускные.
Исключение составляют организации, оказывающие услуги. Они имеют право относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.
Внимание! Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. Таким образом, можно сделать вывод, что если границы отпуска работника приходятся на разные отчетные (налоговые) периоды, то их следует распределить по тем же правилам, что и в бухгалтерском учете (пример распределения приведен в разделе «Бухгалтерский учет отпускных»). Если же отпуск попадает на разные календарные месяцы внутри одного отчетного (налогового) периода, то распределения не требуется.

Создание резерва предстоящих расходов на оплату отпусков

Порядок создания резерва предстоящих расходов на оплату отпусков изложен в ст. 324.1 НК РФ. Решения о создании такого резерва организация принимает для равномерного учета расходов в целях налогообложения.

В учетной налоговой политике следует отразить следующие моменты:

• принятый способ резервирования;
• предельную сумму отчислений;
• ежемесячный процент отчислений в резерв.

Для этих целей в организации составляется специальный расчет, в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму ЕСН с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда, умноженное на 100 %. В составе предполагаемого годового размера расходов на оплату труда не учитывается сумма предполагаемых отпускных.
Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ с 1 января 2005 г. страховые взносы на обязательное пенсионное страхование включаются в состав расходов на оплату труда,относящихся к прямым расходам.
Взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, и не учитываются при формировании резерва предстоящих расходов на оплату отпусков (п. 45 ст. 264 НК РФ, письмо УМНС по г. Москве от 30 июля 2004 г. № 26-12/50943).
Процент отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков можно определить по следующей формуле:
П = (ГОТП + ЕСН) / (ГОТ + ЕСН) × 100 %,
где ГОТП - годовая сумма расходов на оплату отпусков;
ГОТ - годовой размер расходов на оплату труда.
Далее определяется размер ежемесячных отчислений в резерв по формуле:
ОТЧ = (ОТм + ЕСН) × П,
где ОТм - расходы на оплату труда за месяц.

Пример 3
Организация приняла решение о создании резерва предстоящих расходов на оплату отпусков. Предполагаемые на год суммы расходов:

• на оплату труда (без учета отпусков) - 900 000 руб., включая ЕСН;
• на оплату отпусков - 180 000 руб., включая ЕСН.

Рассчитаем процент отчислений в резервный фонд: П = 180 000 / 900 000 × 100 % = 20 %.
Предельная сумма отчислений в резервный фонд: ПС = 900 000 × 20 % = 180 000 руб.
Расходы на оплату труда за месяц составляют 75 000 руб. (900 000 / 12).
Рассчитаем размер ежемесячных отчислений в резервный фонд: ОТЧ = 75 000 × 20 % = 15 000 руб.

Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников. Иными словами, при отчислении отпускных в резервный фонд следует не забывать о распределении расходов на прямые и косвенные.
Предельная сумма отчислений в резерв на отпуск также рассчитывается на основании сметы.
На конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию указанного резерва.
Внимание! В отличие от бухгалтерского учета, где инвентаризация резерва на оплату отпусков может производиться периодически, в налоговом учете она проводится только на конец налогового периода.
Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.
Под недоиспользованным резервом следует понимать разницу между суммой начисленного в отчетном периоде резерва на оплату отпусков и суммой фактических расходов на оплату использованных в налоговом периоде отпусков (с учетом ЕСН) и на предстоящую оплату не использованных в отчетном году законодательно предусмотренных отпусков (с учетом ЕСН, исчисленного по методике, применяемой при формировании резерва).
Для определения уточненной суммы резерва следует уточнить количество дней неиспользованного отпуска, среднедневную сумму расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательные отчисления ЕСН. Перемножив эти суммы, мы получим уточненную сумму резерва.
Дальнейшие действия зависят от решения организации о внесении изменений в учетную политику.
Если организация решает и в следующем году формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то она имеет право не включать уточненную указанным выше способом величину резерва в состав внереализационных расходов данного года.
Если же организация посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков в следующем году, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, включается для целей налогообложения в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.
Таким образом, в случае если организация не меняет учетную политику в отношении создания резерва на оплату отпусков на следующий налоговый период, то на конец отчетного налогового периода организация может иметь определенный результатами инвентаризации остаток недоиспользованного резерва.
Но может возникнуть и обратная ситуация, когда организации не хватит средств фактически начисленного резерва. Например, были приняты на работу работники, которые имеют право на получение отпуска в любое удобное им время.
В этом случае 31 декабря отчетного года в расходы организации следует включить сумму фактических расходов на оплату отпусков и, соответственно, сумму ЕСН, по которым ранее не создавался указанный резерв.

Пример 4
Воспользуемся условиями предыдущего примера.
Один из сотрудников в течение года был отозван из отпуска в связи с производственной необходимостью. На конец года у него остались недоиспользованными 12 календарных дней отпуска.
Сумма отпускных за один день отпуска - 250 руб., ЕСН на эту сумму - 65 руб.
Таким образом, уточненная сумма резерва на конец года составит 3780 руб. ((250 + 65) × 12). Эта сумма не включается в состав внереализационных расходов, а остается в составе недоиспользованного резерва.

Пример 5
В организацию с 1 августа 2005 г. принят на работу несовершеннолетний сотрудник, который написал заявление с просьбой о предоставлении ему отпуска продолжительностью 30 календарных дней с 1 декабря 2005 г.
Фонд оплаты в организации не изменился, т.к. сотрудник был принят вместо другого уволившегося работника. Уволившийся сотрудник перед увольнением использовал свой отпуск полностью.
Таким образом, резервный фонд использован полностью.
Так как при составлении сметы не мог быть учтен еще один отпуск, то вся сумма, начисленная новому работнику за отпуск, и соответствующий ей ЕСН должны быть включены по состоянию на 31 декабря в расходы организации.

Налогообложение отпускных

Суммы расходов на оплату отпускjd относятся к расходам на оплату труда. Следовательно, и налогообложение этих расходов производится в аналогичном порядке.
С начисленных сумм отпускных удерживается налог на доходы физических лиц (НДФЛ) по ставке 13 %.
Перечислить в бюджет удержанный с отпускных НДФЛ организация должна не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках (п. 6 ст. 226 НК РФ).
На начисленные суммы отпускных организация должна начислить ЕСН.
Согласно п. 3 ст. 243 НК РФ уплата ежемесячных авансовых платежей по ЕСН производится не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором начислены суммы отпусткных.
Также на начисленные суммы отпускных начисляются и взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Перечисляются эти взносы в бюджет в срок, установленный для получения (перечисления) в банках средств на выплату заработной платы за истекший месяц (п. 4 ст. 22 Федерального закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»).

Внимание! Суммы начисленных на отпускные налогов перечисляются в указанные сроки независимо от того, приходятся границы отпуска на один отчетный (налоговый) период или нет.

Каждый работник должен каждый год уходить в оплачиваемый отпуск. Минимальное количество дней отдыха, установленное законодательством – дней. Отпуск можно взять частями, но но в первый раз берут не меньше 14 дней. В этой статье мы рассмотрим каким образом рассчитывается отпуск и какие проводки по отпускным выплатам необходимо делать в учете.

Расчет и начисление отпускных

Чтобы найти сумму, причитающуюся в качестве отпускных, нужно умножить средний дневной заработок на количество дней отдыха. Отпуск считают в календарных днях, вместе с выходными. Если в этих днях есть официальный праздник, из-за которого организации по законодательству могут не работать, то он не входит в дни отдыха. Также, если во время отпуска сотрудник заболел, отдых будет увеличен на количество дней нетрудоспособности.

Для расчета среднего заработка исключаются выплаты, в течение предыдущих 12 месяцев по командировочным, больничным, пособиям, предыдущим отпускам. Соответственно из расчетного периода – дни, которые приходились на эти события.

Получаем средний дневной заработок: делим зарплату за 12 месяцев перед отпуском на 12 (месяцев) и на среднее количество дней в месяце – ,3. После этого умножаем полученную сумму на причитающиеся дни отдыха, указанные в заявлении и утвержденные работодателем. Это и есть сумма отпускных.

Если сотрудник какой-то из 12 месяцев, которые входят в расчет, у сотрудника были нерабочие дни, т.е. месяц отработан не полностью, средний дневной заработок для него считается иначе. Нужно пересчитать количество дней. Для этого отработанный период (включая выходные дни) в неполном месяце, умножают на фактическое число календарных дней в не полностью отработанном месяце, а затем делят на коэффициент .3. Полученное значение прибавляют к сумме, рассчитанной за полностью отработанные месяцы.

В ситуации, когда сотрудник устраивается на работу после новогодних или майских (1 и 2 мая) праздников, считается, что этот месяц он отработал не полностью. То же самое для случая, когда работник по уважительной причине в какие-то дни не находился на рабочем месте, но в другие дни у него были переработки.

Начисление отпускных в проводках

Начисляют отпускные по дебету счетов 20 ( , 23…),44 и т.д. и кредиту – в случае, если организации не нужно создавать резерв.

При наличии резерва по отпускам, начисление выглядит так: Дебет 96 Кредит .

Отчисление НДФЛ с отпускных: Дебет Кредит 68 НДФЛ.

Пример расчета отпускных и проводок

Сотрудник идет в отпуск в июле на 15 дней. Заработная плата сотрудника за 12 месяцев до отпуска составила 578 382 руб. Из которых 742 руб. – прошлые отпускные за 18 дней августа прошлого года и 7144 руб. – больничный за 5 дней в марте.

Расчет отпускных:

1. Из общей суммы вычитаем те, которые не учитываются при расчете: 578 382 – 742 – 7144 = 542 496
2. Количество расчетных дней июня = 12 х 30 / ,3 = 12,3
3. Количество расчетных дней марта = х 31 / ,3 = 27,5
4. Общее расчетное количество дней = ,3 х 10 + 12,3 +27,5 = 332,8
5. Среднедневной заработок = 542 496 / 332,8 = 1630,10
6. Отпускные = 1630,10 х 15 = 24 451,44

Проводки:

В соответствии со статьей 136 Трудового кодекса оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала. От­пускные начисляются и выплачиваются работнику единовременно независимо от того, на один или несколько отчетных периодов приходится его отпуск.

Бухгалтерский учет

Правила бухгалтерского учета не требуют распределять затраты на оплату отпусков в зависимости от количества дней отпуска, приходящихся на тот или иной отчетный период (месяц, квартал, год). Решение по данному вопросу организация принимает самостоятельно с учетом требований нор­мативных правовых актов по бухучету (письмо Минфина России от 24 декабря 2004 г. № 03-03-01-04/1/190).

Расходы на отпуск являются оценочны­ми обязательствами. Это обусловлено еди­новременным выполнением ряда условий, требование о соблюдении которых с целью признания обязательств оценочными уста­новлено пунктом 5 ПБУ 8/2010 «Оценоч­ные обязательства, условные обязательства и условные активы» (утв. приказом Минфи­на России от 13 декабря 2010 г. № 167н; да­лее - ПБУ 8/2010).

Во-первых , предоставлять сотрудникам ежегодные отпуска и оплачивать их работо­дателей обязывает Трудовой кодекс. Избе­жать исполнения этого требования органи­зация не может.

Во-вторых , на оплату отпуска сотрудни­ков организация потратит средства, то есть произойдет уменьшение ее экономических выгод.

В-третьих , установить величину отпуск­ных выплат, конечно, можно, но необходимость нести эти расходы наступит в нео­пределенный срок и в неизвестной сумме.

Так как расходы на отпуск являются оце­ночным обязательством, в бухгалтерском учете их нужно отражать в виде резерва и да­лее за счет этого резерва в отчетном периоде списывать все отпускные расходы. Теперь это не резерв предстоящих расходов, как было ранее, а один из оценочных резервов, форми­руемых в соответствии с ПБУ 8/2010.

Подробнее о правилах формирования резерва можно почитать в электронном бераторе для ПК, который можно устано­вить на компьютер, пройдя по ссылке www.berator.ru/pk .

В бухгалтерском учете оценочный резерв на оплату отпусков создается для того, что­бы в достоверной форме учитывать обяза­тельства работодателя перед работниками (п. 5, 8 ПБУ 8/2010).

Справочно

Отпускные облагаются также страховыми взносами (Федеральный закон № 212-ФЗ). Суммы начисленных страховых взносов учитывают на счете 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».

Оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих рас­ходов (п. 8 ПБУ 8/2010). Значит, резерв на оплату отпусков учитывается на счете 96 «Резервы предстоящих расходов» на субсче­те «Резерв на оплату отпусков».

Начисляется резерв по кредиту счета 96. Ве­личина резерва может относиться на расходы по обычным видам деятельности, на прочие расходы или включаться в стоимость актива:

ДЕБЕТ 20 (08, 23, 25, 26, 29, 44) КРЕДИТ 96, субсчет «Резерв на оплату отпусков»

– произведены отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков. Использование резерва (начисление от­пускных при предоставлении отпуска, ком­пенсации за неиспользованный отпуск) от­ражается записью по дебету счета 96:

ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 70

– начислены отпускные (компенсация за неиспользованный отпуск);

ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 69

– начислены страховые взносы на от­пускные (компенсацию за неиспользо­ванный отпуск).

Если организация не создает резерв пред­стоящих расходов на оплату отпусков в на­логовом учете (ст. 324.1 НК РФ) или создает эти резервы в бухгалтерском и налоговом учете разными методами, то в момент начис­ления суммы оценочного обязательства не­обходимо отразить отложенный налоговый актив. Его величина определяется умноже­нием суммы отчисления в бухгалтерский резерв (или отклонения бухгалтерского ре­зерва от налогового) на ставку налога на прибыль – 20 процентов. Проводка будет такой:

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68

– отражен отложенный налоговый актив при начислении суммы резерва на опла­ту отпусков.

При предоставлении отпуска или начис­лении работнику компенсации за неисполь­зованный отпуск эти расходы в бухучете списываются за счет резерва и должны при-

знаваться в налоговом учете в расходах на оплату труда. Признанный ранее отложен­ный налоговый актив будет погашаться в ча­сти, которая приходится на расходы, при­знанные в налоговом учете. Проводка будет такой:

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 09

– погашен отложенный налоговый актив при предоставлении отпуска работнику (начислении компенсации за неисполь­зованный отпуск).

Если в бухучете суммы начисленных от­пускных превышают сумму начисленного резерва, сумма превышения сразу списыва­ется на счета учета затрат (п. 21 ПБУ 8/ 2010). Дебетового сальдо на счете 96 быть не должно.

Сумму НДФЛ, удерживаемую из отпуск­ных выплат, отразите проводкой:

ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68, субсчет «Расчеты по налогу на доходы физических лиц»

– удержан налог на доходы физических лиц из отпускных выплат работников.

Налоговый учет

Когда признавать расходы на отпуск в целях налогообложения прибыли, если отпуск­ные выплачены в одном периоде, а отпуск заканчивается в другом? Обратимся к Нало­говому кодексу.

Затраты на выплату отпускных предприя­тие включает в состав расходов на оплату труда, которые уменьшают налогооблагае­мую прибыль организации (п. 7 ст. 255 НК РФ). Расходы на оплату труда включаются в состав расходов, связанных с производством и (или) реализацией (п. 2 ст. 253 НК РФ).

Понесенные затраты отражаются в зави­симости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода при­знания расходов в соответствии со статья­ми 272 и 273 Налогового кодекса.

При использовании кассового метода все просто. Расходы признаются в том периоде, когда они фактически произведены, то есть в день выплаты отпускных.

А вот с методом начисления все сложнее, есть два варианта признания расходов.

Первый вариант учета расходов

Министерство финансов рекомендует рас­пределять расходы по периодам пропорцио­нально дням отпуска. Вывод сотрудников министерства опирается на статью 272 Нало­гового кодекса. В налоговом учете компании, применяющие метод начисления, признают расходы в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся (п. 1 ст. 272 НК РФ). Значит, если отпуск приходится на несколько периодов, то начисленные суммы на его опла­ту включаются в состав расходов пропорцио­нально количеству дней отпуска, приходяще­муся на каждый из периодов. Эту позицию Минфин России неоднократно выражал в письмах от 23 июля 2012 г. № 03-03-06/1/ 356, от 12 мая 2010 г. № 03-03-06/1/323, от 22 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/288.

Пример

Работнику О.С. Семину предоставлен очередной оплачи­ваемый отпуск с 22 июня по 18 июля 2013 года. Сумма начисленных отпускных 33 600 руб. Отпуск работника при­ходится на два отчетных периода – II квартал и 9 месяцев 2013 года. Фирма распределяет сумму отпускных между июнем и июлем пропорционально отработанным дням.

В июне Семин отдыхал 10 дней, а в июле – 18 дней. Распределим расходы:

в июне расходы = 33 600 руб. : 28 дн. X 10 дн. = 12 000 руб.;

в июле расходы = 33 600 руб. : 28 дн. X 18 дн. = 21 600 руб.

При заполнении налоговой отчетности в расходы будут включены суммы:

– за II квартал 2013 года – 12 000 руб.;

– за 9 месяцев 2013 года – 33 600 руб.

Учитывая, что обязанность оплачивать отпуск работника за три дня до его начала предусмотрена законодательно, и налого­плательщик не может избежать этой обя­занности, с позицией финансового ведом­ства можно поспорить.

Второй вариант учета расходов (спорный)

При методе начисления порядок определе­ния расходов установлен статьей 272 Нало­гового кодекса. Согласно ей, расходы, при­нимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном пери­оде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денеж­ных средств и (или) иной формы их опла­ты. При этом расходы на оплату труда (п. 4 ст. 272 НК РФ) учитываются в качестве рас­хода ежемесячно исходя из суммы начис­ленных в соответствии со статьей 255 Нало­гового кодекса расходов на оплату труда. Другими словами, раз отпускные начисле­ны, как того требует Трудовой кодекс, зна­чит, их можно признать расходами в целях налогообложения прибыли. То есть органи­зация, использующая метод начисления при расчете налога на прибыль, может при­знавать расходом суммы отпускных выплат в периоде начисления в полном объеме.

Есть множество судебных решений в за­щиту налогоплательщиков: постановления ФАС Московского округа от 24 июня 2009 г. по делу № А40-48457/08-129-168, ФАС Уральского округа от 8 декабря 2008 г. № А07-6787/08, ФАС Западно-Сибирского округа от 1 декабря 2008 г. по делу № А46-6675/2007, от 3 декабря 2007 г. по делу № А75-4424/ 2007 и др.

Надо отметить: судьи принимали реше­ния в пользу налогоплательщиков даже не­смотря на представленные налоговой пись­ма Минфина, отмечая, что статья 272 На­логового кодекса прямо не обязывает распределять по периодам расходы в виде отпускных выплат. Нельзя, конечно, умолчать о том, что некоторые суды солидарны с ФНС, пример этому – постановление ФАС Северо-Западного округа от 16 ноября 2007 г. по делу № А56-39310/2006.

Расходы на дополнительный отпуск

В общем случае длительность основного оплачиваемого отпуска составляет 28 дней. Правомерно ли учитывать в расходах по налогу на прибыль оплату дополнительных отпусков? Да, если право на дополнитель­ное время отпуска закреплено законода­тельно.

Опасный момент

Работодатель вправе самостоятельно установить дополнительные отпуска, если они не предусмотрены законом (ст. 116 ТК РФ). При этом признать расходы при расчете налога на прибыль, если сверхлимитный отпуск предо­ставляется на основании коллективного договора, нельзя. Об этом прямо говорится в Налоговом кодексе.

Расходы на оплату дополнительно предо­ставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим за­конодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей, не учитываются при определении на­логовой базы (п. 24 ст. 270 НК РФ).

Можно учесть только расходы на дополни­тельный отдых сотрудников, которым по за­кону положен удлиненный отпуск. При этом не будет лишним, если в заявлении на отпуск каждый из них сошлется на норму законода­тельства, дающую право на дополнительные дни отдыха. Прежде всего это статьи 116–118, 321, 335 Трудового кодекса. Кроме того, суще­ствует ряд федеральных законов, например от 19 февраля 1993 г. № 4520-1 «О государст­венных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним мест­ностях», и постановлений, например поста-новление Правительства РФ от 30 декабря 1998 г. № 1588 и др.

Расходы на совместителя

В статье «В расчете отпускных стандартов не бывает» (см. стр. 34), мы рассматривали ситуацию, когда совместителю положен удлиненный отпуск по основному месту работы. Работодатель не обязан оплачивать сверхлимитный отпуск, положенный совместителю по основному месту работы, но он может это сделать при желании. Это стоит внимания потому, что на такие расходы разрешено уменьшить налог на прибыль. Минфин России дает «зеленый свет» при условии, что количество дополнительных к отпуску дней не превышает установленное законодательством (письмо Минфина России от 16 мая 2011 г. № 03-03-06/1/294).

Конечно, взять у совместителя документ, подтверждающий удлиненный отпуск по основному месту работы, необходимо.

«Подоходный» налог

При попадании отпуска на два отчетных периода возникает еще один важный вопрос. Когда платить налог с доходов работника в виде отпускных выплат? Здесь все очень просто.

Особенности исчисления НДФЛ налоговыми агентами, а также порядок и сроки уплаты налога регламентирует статья 226 Нало гового кодекса. Согласно ей, налоговые агенты обязаны исчислять, удерживать и уплачивать налог на доходы физических лиц. Делать это должны российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми человек получил доходы.

Налоговый агент рассчитывает НДФЛ нарастающим итогом с начала календарного года по итогам каждого месяца. Эта обязанность относится ко всем доходам работника, в отношении которых применяется налоговая ставка 13 процентов (ст. 216, п. 1 ст. 224, п. 3 ст. 226 НК РФ). Поэтому многие бухгалтеры сомневаются по поводу даты начисления НДФЛ с отпускных выплат, ведь ставка на лога по эт им вып л ат а м тоже 13 процен тов.

Однако сомнения их напрасны. НДФЛ с отпускных нужно начислять и уплачивать непосредственно при их выплате, и вот почему.

В обязанности налогового агента входит:

1. правильный расчет сумм налогов;
2. удержание НДФЛ с выплаченных денежных средств;
3. перечисление налога в бюджет;
4. своевременное представление в налоговую декларации по доходам;
5. уведомление инспекторов о невозможности удержать налог;
6. хранение документов, подтверждающих расчет, удержание и уплату налогов в бюджет, в течение четырех лет.

Обратите внимание на второй пункт: налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). Сделать это закон разрешает за счет любых денежных средств, выплачиваемых фирмой. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты.

Итак, мы выяснили, что кодекс обязывает налоговых агентов удерживать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов человека при их фактической выплате. Удерживать налог разрешено за счет любых денег при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). Получается, что начислять и платить НДФЛ с отпускных нужно одновременно с выдачей денег работнику.

Правильность этого подхода к толкованию норм законодательства подтверждает и Министерство финансов. Так, в письме Минфина России от 6 июня 2012 г. № 03-04-08/8-139 указано, что дата фактического получения дохода в виде оплаты отпуска определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ). Президиум Высшего Арбитражного Суда солидарен с позицией Минфина (постановление Президиума ВАС РФ от 7 февраля 2012 г. № 11709/11). И даже Федеральная налоговая служба не отрицает, что НДФЛ с оплаты отдыха работника правильно уплачивать не в конце месяца, как НДФЛ с оплаты его труда, а в день получения отпускных (письмо ФНС России от 13 июня 2012 г. № ЕД-4-3/9698).

Е.П. Ирхина, редактор-эксперт по бухучету и налогообложению

Расходы предприятия на оплату отпусков, являются составляющей частью расходов на оплату труда. Это закреплено статьей 255 Налогового кодекса РФ. В хозяйственной деятельности предприятия данные расходы являются одной из статей затрат, которые участвуют в формировании прибыли за определенный период.

В вышеизложенных разделах даны разъяснения как правильно рассчитать отпускные работнику, который уходит в отпуск.

В этом разделе будут рассмотрены вопросы об учете отпускных, начисленных налогов на них, и на каких счетах бухгалтерского учета это будет отражено.

Ниже приведены счета бухгалтерского учета, по которым отражается начисление отпускных для разных категорий работников.

При исчислении отпускных применяются следующие счета бухгалтерского учета:

Счет 20 «Основное производство – используется на промышленных предприятиях для обобщения основных затрат по выпуску продукции;

Счет 23 «Вспомогательные производства» – предназначен для затрат производств, которые обслуживают основное производство;

Счет 25 «Общепроизводственные расходы» – предназначен для обобщения информации по обслуживанию основных и вспомогательных производств;

Счет 26 «Общехозяйственные расходы» – предназначен для обобщения информации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом;

Счет 44 «Расходы на продажу» – предназначен для обобщения информации о расходах, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг;

Счет 70 «Расчеты по оплате труда» – предназначен для обобщения информации о расчетах с работниками организации по всем видам оплаты труда;

Счет 68 «Расчеты по налогам и сборам»:

субсчет 68.1 «Подоходный налог (налог на доходы физически лиц) предназначен для обобщения информации о расчетах с бюджетом по подоходному налогу;

Счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»:

Субсчет 69. 1 «Расчеты по социальному страхованию» – предназначен для обобщения информации о расчетах с Фондом социального страхования РФ;

Субсчет 69.2 «Расчеты по пенсионному обеспечению» – предназначен для учета расчетов по единому социальному налогу в части зачисляемой в Пенсионный фонд России:

Субсчет 69.2.1 «Расчеты с Федеральным бюджетом (базовая часть трудовой пенсии)»;

Субсчет 69.2.2 «Расчеты с Пенсионным фондом РФ (страховая часть трудовой пенсии)»;

Субсчет 69.2.3 «Расчеты с Пенсионным фондом (накопительная часть трудовой пенсии»,

При расчете налога в пенсионный фонд необходимо учитывать следующие процентные ставки:

Расчеты с Федеральным бюджетом – 6%;

Расчеты с Пенсионным фондом для лиц 1966 г. рождения и старше – 14% (страховая часть трудовой пенсии);

Расчеты с Пенсионным фондом для лиц 1967 г. рождения и моложе – 10% (страховая часть трудовой пенсии;

Расчеты с Пенсионным фондом для лиц 1967 г. рождения и моложе – 4% (накопительная часть трудовой пенсии);

Субсчет 69.3 «Расчеты по обязательному медицинскому страхованию»:

Субсчет 69.3.1 «Расчеты с ФФОМС»;

Субсчет 69.3.2 «Расчеты с ТФОМС»;

Субсчет 69.11 «Расчеты по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» (процентная ставка устанавливается в зависимости от деятельности предприятия).

Если отпускные начисляются работникам основного (вспомогательного) производства, то начисленные отпускные отражаются на счетах 20 (23).

Если отпускные начислены работникам, обслуживающим основное (вспомогательное) производство или управленческому персоналу, отпускные отражаются на счетах 25 (26).

Работникам, занятым в торговой сфере, начисленные отпускные отражаются на счете 44.

В процесс работы, отпускные работнику могут начисляться следующим образом:

За текущий месяц;

За месяц который не наступил;

Частично за наступивший месяц и частично за месяц, который не наступил.

Отпускные начислены за текущий месяц.

Пример.

Работнику ООО «Анкорд» Ремизову предоставлен очередной ежегодный отпуск с 3 апреля по 30 апреля 2007 г.

Месячный оклад Ремизова – 6000 руб.

Расчетный период: апрель – декабрь 2006 г. и январь – март 2007 г.

Сумма выплат составит – 6000 руб. х 12 мес. = 72000 руб.

72000 руб. : (12 х 29,4) = 204,08 руб.

Сумма начисленных отпускных – 204,08 руб. х 28 кал. дн. = 5714,24 руб.

При начислении отпускных делается запись:

5714,24 руб. начислены отпускные Ремизову (далее будет указан только счет 20);

Дебет 70 Кредит 68.1

742,85 руб. (5714,24 руб. х 13%) – удержан налог на доходы физических лиц;

Дебет 20 Кредит 69.11

68,57 руб. (5714,24 руб. х 1,2%) – начислен взнос на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний;

Дебет 20 Кредит 69.1

165,71 руб. (5714,24 руб. х 2,9%) – начислен ЕСН (Единый социальный налог) в части, которая подлежит уплате в Фонд социального страхования;

Дебет 20 Кредит 69.2.1

342,85 руб. (5714,24 руб. х 6%) – начислен ЕСН в части, которая подлежит уплате в Федеральный бюджет (базовая часть трудовой пенсии);

Дебет 20 Кредит 69.2.2

800,00 руб. (5714,24 руб. х 14%) – начислены взносы на обязательное Пенсионное страхование (страховая часть трудовой пенсии), при условии если Ремизов 1966 г. рождения и старше.

Если Ремизов 1967 г. рождения и моложе, то взносы начисляться будут следующим образом:

Дебет 20 Кредит 69.2.2

571,42 руб. (5714,24 руб. х 10%) – начислены взносы на обязательное Пенсионное страхование (страховая часть трудовой пенсии);

Дебет 20 Кредит 69.2.3

228,57 руб. (5714,24 руб. х 4%) – начислены взносы в Пенсионный фонд (накопительная часть трудовой пенсии);

Дебет 20 Кредит 69.3.1

62,86 руб. (5714,24 руб. х 1,1%) – начислен ЕСН в части, которая подлежит уплате в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования;

Дебет 20 Кредит 69.3.2

114,28 руб. (5714,24 руб. х 2%) – начислен ЕСН в части, которая подлежит уплате в Территориальный фонд обязательного медицинского страхования;

Дебет 70 Кредит 50.1

Отпускные начислены за месяц, который не наступил.

Пример.

Отпускные начислены 27 июня 2007 г. Так как отпускные и начисления на них относятся к июлю месяцу, предприятие не имеет право отнести начисленную сумму на затраты предприятия в июне месяце.

В этом случае начисленные отпускные и налоги учитываются по бухгалтерскому учету в июне на счете 97 «Расходы будущих периодов».

Отпуск предоставлен на 28 календарных дней.

Месячный оклад Щербакова – 10000 руб.

Расчетный период: июль – декабрь 2006 г. и январь-июнь 2007 г.

Сумма выплат составит – 10000 руб. х 12 мес. = 120000 руб.

Средний дневной заработок за расчетный период:

120000 руб. : (12 х 29,4) = 340,14 руб.

Сумма начисленных отпускных – 340,14 руб. х 28 кал. дн. = 9523,92 руб.

Дебет 97 Кредит 70

9523,92 руб. – начислены отпускные Щербакову;

Дебет 70 Кредит 68.1

1238,11 руб. (9523,92 руб. х 13%) – удержан налог на доходы физических лиц;

Дебет 97 Кредит 69.11

57,14 руб. (9523,92 руб. х 0,6%) – начислен взнос на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний;

Дебет 97 Кредит 69.1

276,19 руб. (9523,92 руб. х 2,9%) начислен ЕСН в части, которая подлежит уплате в Фонд социального страхования;

Дебет 97 Кредит 69.2.1

571,44 руб. (9523,92 руб. х 6%) – начислен ЕСН в части, которая подлежит уплате в Федеральный бюджет (базовая часть трудовой пенсии);

Дебет 97 Кредит 69.2.2

1333,35 руб. (9523,92 руб. х 14%) – начислены взносы на обязательное Пенсионное страхование (страховая часть трудовой пенсии), при условии если Щербаков 1966 г. рождения и старше;

Если Щербаков 1967 года рождения и моложе, то взносы начисляться будут следующим образом:

Дебет 97 Кредит 69.2.2

952,39 руб. (9523,92 руб. х 10%) – начислены взносы на обязательное Пенсионное страхование (страховая часть трудовой пенсии);

Дебет 97 Кредит 69.2.3

380,96 руб. (9523,92 руб. х 4%) – начислены взносы в Пенсионный фонд (накопительная часть трудовой пенсии);

Дебет 97 Кредит 69.3.1

104,76 руб. (9523,92 руб. х 1,1%) – начислен ЕСН в части, которая подлежит уплате в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования;

Дебет 97 Кредит 69.3.2

190,48 руб. (9523,92 руб. х 2%) – начислен ЕСН в части, которая подлежит уплате в Территориальный фонд обязательного медицинского страхования;

Дебет 70 Кредит 50.1

Дебет 20 (23, 25, 26, 44) Кредит 97

12057,28 руб. (9523,92 + 57,14 + 276,19 + 571,44 + 1333,35 + 104,76 + 190,48)

Отпускные начислены частично за текущий и частично за следующий месяц.

Пример.

Работнику ООО «Терра» Светлову предоставлен очередной ежегодный отпуск с 18 июня по 15 июля 2007 г. (28 календарных дней) из них:

отпуск в июне 13 календарных дней;

отпуск в июле 15 календарных дней.

Месячный оклад Светлова – 12000 руб.

Расчетный период: июнь – декабрь 2006 г. и январь – май 2007 г.

Сумма выплат составит: – 12000 руб. х 12 мес. = 144000 руб.

Средний дневной заработок за расчетный период:

144000 руб. : (12 х 29,4) = 408,16 руб.

Отпускные начислены в сумме – 11428,48 руб. (408,16 руб. х 28 кал. дн.).

Сумма начисленных отпускных за июнь – 5306,08 руб. (408,16 руб. х 13 кал. дн.)

Сумма начисленных отпускных за июль – 6122,40 руб. (408,16 руб. х 15 кал. дн.)

В июне месяце бухгалтер предприятия делает следующие проводки:

Дебет 20 (23, 25, 26, 44) Кредит 70

5306,08 руб. – начислены отпускные Светлову за июнь;

Дебет 70 Кредит 68.1

689,79 руб. (5306,08 руб. х 13%) – удержан налог на доходы физических лиц;

Дебет 20 Кредит 69.11

42,45 руб. (5306,08 руб. х 0,8%) – начислен взнос на страхование от несчастных случаев на производство и профзаболеваний;

Дебет 20 Кредит 69.1

153,88 руб. (5306,08 руб. х 2,9%) – начислен ЕСН в части, которая подлежит уплате в Фонд социального страхования.

Дебет 20 Кредит 69.2.1

318,36 руб. (5306,08 руб. х 6%) – начислен ЕСН в части, которая подлежит уплате в Федеральный бюджет (базовая часть трудовой пенсии);

Дебет 20 Кредит 69.2.2

742,85 руб. (5306,08 руб. х 14%) – начислены взносы на обязательное Пенсионное страхование (страховая часть трудовой пенсии), при условии если Светлов 1966 года рождения и старше.

Дебет 20 Кредит 69.2.2

530,61 руб. (5306,08 руб. х 10%) – начислены взносы на обязательное Пенсионное страхование (страховая часть трудовой пенсии);

Дебет 20 Кредит 69.2.3

212,24 руб. (5306,08 руб. х 4%) – начислены взносы в Пенсионный фонд (накопительная часть трудовой пенсии);

Дебет 20 Кредит 69.3.1

58,37 руб (5306,08 руб. х 1,1%) – начислен ЕСН в части, которая подлежит уплате в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования;

Дебет 20 Кредит 69.3.2

106,12 руб. (5306,08 руб. х 2%) – начислен ЕСН в части, которая подлежит уплате в Территориальный фонд обязательного медицинского страхования.

Часть отпуска, которая приходится на июль месяц рассчитаем с учетом счета 97 «Расходы будущих периодов».

Сумма начисленных отпускных Светлову в июле:

Дебет 97 Кредит 70

Дебет 97 Кредит 68,1

795,91 руб. (6122,40 руб. х 13%) – удержан налог на доходы физических лиц;

Дебет 97 Кредит 69.11

48,98 руб. (6122,40 руб. х 0,8%) – начислен взнос на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний;

Дебет 97 Кредит 69.1

177,55 руб. (6122,40 руб. х 2,9%0 – начислен ЕСН в части, которая подлежит уплате в Фонд социального страхования;

Дебет 97 Кредит 69.2.1

367,34 руб. (6122,40 руб. х 6%) – начислен ЕСН в части, которая подлежит уплате в Федеральный бюджет (базовая часть трудовой пенсии);

Дебет 97 Кредит 69.2.2

857,14 руб. (6122,40 руб. х 14%) – начислены взносы на обязательное Пенсионное страхование (страховая часть трудовой пенсии), при условии если Светлов 1966 года рождения и старше.

Если Светлов 1967 года рождения и моложе, то взносы начисляться будут следующим образом:

Дебет 97 Кредит 69.2.2

612,24 руб. (6122,40 руб. х 10%) – начислены взносы на обязательное Пенсионное страхование (страховая часть трудовой пенсии);

Дебет 97 Кредит 69.2.3

244,90 руб. (6122,40 руб. х 4%) – начислены взносы в Пенсионный фонд (накопительная часть трудовой пенсии);

Дебет 97 Кредит 69.3.1

67,35 руб. (6122,40 руб. х 1,1%) – начислен ЕСН в части, которая подлежит уплате в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования;

Дебет 97 Кредит 69.3.2

122,45 руб. (6122,40 руб. х 2%) – начислен ЕСН в части, которая подлежит уплате в Территориальный фонд обязательного медицинского страхования;

Дебет 70 Кредит 50.1

9942,78 руб. (5306,08 – 689,79 + 6122,40 – 795,91) – выплачены из кассы отпускные 14 июня 2007 г.

Дебет 20 Кредит 97

7763,21 руб. (6122,40 + 48,98 + 177,55 + 367,34 + 857,14 + 67,35 + 122,45).

Последний раздел, то есть когда отпускные рассчитываются в разных месяцах, для бухгалтера является самым сложным. Но упростив данную ситуацию в расчетах, имеется ввиду, что все затраты по начислению отпускных проводятся в одном месяце, появится вероятность спора с налоговой инспекцией.

Министерство финансов своим письмом от 4 апреля 2006 года № 03-03-04/1/315 также дает разъяснение, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль, сумма начисленных отпускных включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый месяц.